【环球时快讯】扣缴义务人“扣而不缴”是否构成逃税罪

作为扣缴义务人的单位或者是个人，在代扣代收税款后一定要依法依规及时解缴，不能将税款挪作他用，否则可能面临行政处罚和刑事处罚。

《税收征收管理法》规定了什么是偷税，以及偷税的后果——处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。关于不缴或者少缴税款，《刑法》规定了逃税罪，明确构成逃税罪将被处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。在日常税收风险管理工作中，笔者发现，部分扣缴义务人没有意识到不缴已扣税款的行政处罚和刑事法律后果，潜在的法律风险较大。本文结合案例，分析扣缴义务人能否构成逃税罪、扣缴义务人逃税达到什么标准会被司法机关立案追诉、扣缴义务人逃税是否适用“初犯免责”、扣缴义务人如何防范法律风险等热点问题。

扣缴义务人是否构成逃税罪

(资料图片仅供参考)

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《税收征收管理法》第六十三条第一款明确了偷税的概念和处罚，规定纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。该法条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《刑法》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

那么，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，截留已扣缴的税款而不解缴，即“扣而不缴”，是否能构成逃税罪呢？

《刑法》第二百零一条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

也就是说，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，将构成逃税罪，将被处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。

现实案例判决体现了有关法律规定。

案例1：

被告人孟某作为某良种有限责任公司的法定代表人，明知该公司为扣缴义务人，却对已经代扣职工的个人所得税，在个人所得税申报时采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，不缴纳已经代扣的个人所得税379万元，用于公司生产经营。税务稽查部门依照规定对某良种有限责任公司的有关违法行为作出了行政处罚，但该公司仍不向税务部门缴纳已经代扣的个人所得税税款。

公安部门侦查确定有关违法事实后，检察机关向法院提起公诉。2021年4月25日，法院经审理作出判决，判被告单位某良种有限责任公司犯逃税罪，对其判处罚金190万元；判被告人孟某犯逃税罪，对其判处有期徒刑二年零六个月，并处罚金20万元。

案例2：

王某在担任某德公司法定代表人期间，指使会计人员将公司员工个人所得税申报为零，隐瞒已经代扣员工的个人所得税。经核算，某德公司偷逃个人所得税税款合计11.5万元。案发后，王某按照有关规定补缴了税款及滞纳金。因涉嫌犯罪，案件被移送司法机关。

一审法院以逃税罪判处王某有期徒刑9个月、并处罚金5万元。

王某不服提起上诉。原审被告人王某及辩护人辩称，原判认定其指令某德公司进行个人所得税零申报的证据不足且逃税金额认定有误，其并非公司直接负责的主管人员，且案发后已经向税务部门足额补缴税款及罚款，依法应当予以免刑。

二审法院审理认为，某德公司进行个人所得税零申报的扣缴个人所得税汇总报告表上均盖有该公司公章，结合证人季某、陈某、范某的证言，足以认定王某参与公司管理并决定就员工个人所得税进行零申报；原判综合认定某德公司逃税犯罪金额为11.5万元并无不当；王某确系在公安机关立案后再补缴应纳税款11余万元，该金额占比应纳税额已超过百分之十，故原判认定其行为构成逃税罪并无不当。综上，二审法院对上诉人及辩护人的诉辩意见不予采纳，认为原判定罪准确，审判程序合法，鉴于王某在案发后缴纳了税款及滞纳金，应当予以从轻处罚，但不能免除刑事责任。2016年6月16日，二审法院宣判被告人王某犯逃税罪，对其判处有期徒刑7个月，并处罚金4万元。

扣缴义务人逃税的立案追诉标准

刑法规定了纳税人逃税罪的标准是“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”，即“数额+比例”双标准。那么，对于扣缴义务人是否也是这样呢？

2022年，最高人民检察院、公安部联合发布修订后的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准（二）》）。其中，涉税部分刑事案件追诉标准较标准有明显的变化。《立案追诉标准（二）》自2022年5月15日施行。关于逃税罪，《立案追诉标准（二）》将“逃避缴纳税款数额在五万元以上”修改为“逃避缴纳税款数额在十万元以上”。

根据《刑法》第二百零一条和《立案追诉标准（二）》第五十二条规定，逃避缴纳税款应予立案追诉的，包括三种情形。一是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；二是纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；三是扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。

从中可以看到，《立案追诉标准（二）》的第三种情形是针对扣缴义务人的：“扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的”。这里只规定了数额的标准在十万元以上，没有比例的标准。对于扣缴义务人，并没有要求不缴或者少缴已扣、已收税款占扣缴税额百分之十以上。

也就是说，扣缴义务人逃税的立案追诉标准，只要求“不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上”，即数额单标准，与纳税人的“数额+比例”双标准明显不同。

扣缴义务人逃税能否“初犯免责”

《刑法》在规定了对纳税人逃税罪予以刑事处罚的同时，还明确了“初犯免责”，即逃税初犯附条件不予追究刑事责任，体现了刑法的宽严相济。采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的不予追究刑事责任。当然，这里的“已受行政处罚”不是仅仅签收了税务机关的行政处罚决定书，而是要及时足额缴纳罚款。

那么，扣缴义务人逃税能否适用“初犯免责”呢？

《刑法》第二百零一条第四款明确，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。第一款的规定是针对纳税人的——“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

也就是说，从刑法的条文上看，“初犯免责”只针对纳税人，不包括扣缴义务人。

《立案追诉标准（二）》在对纳税人逃税应立案追诉的情形前面加上了前置条件“经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的”；而对扣缴义务人没有这样的前置条件。

也就是说，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的，就要立案追诉，即便是在税务机关追缴后补缴了税款、滞纳金，缴纳了罚款，也不能免予追究刑事责任。只能在量刑的时候，作为从轻量刑、从宽处罚的情节。

从上面的分析可以得出这样的结论：扣缴义务人逃税不适用“初犯免责”。

扣缴义务人如何防范法律风险

综上所述，扣缴义务人要注意防范未依法履行代扣代缴税款义务的法律风险。

首先，根据规定，扣缴义务人不依法履行扣缴义务的，税务机关将对其处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；扣缴义务人采取虚假申报等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，将被处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

其次，扣缴义务人不适用“初犯免责”，没有补缴税款罚款后免刑责的规定，即使在税务机关下达追缴文书后及时缴纳了税款、滞纳金和罚款，也不能免除刑事追究。

作为扣缴义务人的单位或者是个人，在代扣代收税款后一定要依法依规及时解缴，不能将税款挪作他用，否则可能面临行政处罚和刑事处罚。

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